司法拍卖不动产时，税收是否优先于抵押权

《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。”《税收征收管理法》属于行政法性质的法律规定，适用于税收征收执法程序，而民事执行程序中的司法拍卖一般受民事法律规范的调整。司法拍卖不动产时，当拍卖价款不足全部清偿税款和抵押债权时，如何理解和适用《税收征收管理法》第四十五条规定容易出现争议，司法实践中也有不同的处理结果。

案情简介

2017年11月,某法院判决确认某银行对赵某名下国有土地使用权折价或拍卖、变卖所得价款享受优先受偿权，判决生效后，某银行申请强制执行。

法院于2021年9月作出关于案涉土地的《拍卖公告》及《拍卖须知》，公告第七条“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费及其可能存在的欠费均由买受人承担”，《拍卖须知》中第十三条“买受人应自行办理户名变更手续，相关费用自理。对可能存在的影响标的物使用的水电费、物业费等欠费由买受人自行解决，拍卖人不承担上述费用，未明确缴费义务的费用也由买受人自行解决” 。

案外人张某于2021年10月以481万元的价格竞拍成功，后因张某对拍卖成交确认书提出执行异议，认为出卖方应缴纳土地增值税等各项税费，暂扣拍卖款，土地交付前的所有费用由出卖方承担，故其未在拍卖成交确认书上签字。2022年3月案外人张某、申请执行人代理人郭某及被执行人赵某三方达成一致意见，赵某自愿承担国家相关法律规定出卖人（被执行人）应缴纳的土地增值税、印花税、个税等法律规定的各种税费，以及水、电、物业交付至买受人前的费用，赵某申请由其和张某共同办理过户，由张某先行垫付赵某应承担的税金，办理完过户税费后，优先从土地拍卖款中全额扣除买受人张某垫付的税金，税金转入买受人张某账户，赵某并出具承诺书，承诺其自愿承担国家相关法律规定出卖人（被执行人）应缴纳的土地增值税、印花税、个税等法律规定的各种税费，以及水、电、物业交付至买受人前的费用。2022年5月19日，法院作出执行裁定：对《拍卖成交确认书》的税费承担内容予以修改。

2022年12月6日，法院告知某银行：赵某需承担土地拍卖价款税金250余万元，税金需从土地拍卖价款中扣除，剩余款项扣除司法拍卖等相关费用后再发放。某银行不服并提出异议，认为抵押权应优先于税款受偿。2023年2月20日，法院作出执行裁定书：某银行关于抵押权在抵押财产范围内就拍卖款优先于税款受偿的请求成立。

法律分析

一、司法拍卖中的税款负担

无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款，因此，司法拍卖不动产，仍然要缴纳土地增值税、个人所得税、契税等税款。关于司法拍卖产生的税款应由谁负担的问题，最高人民法院发布的《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定（2017年）》第三十条有明确规定，司法拍卖形成的税款，应依照相关法律、行政法规规定，由相应主体负担。随着该规定的普遍适用，司法拍卖公告中税费承担条款内容也从以往的包税条款“所涉及的一切税、费及其可能存在的欠费均由买受人承担”变化为“司法拍卖形成的税、费，依照相关法律、行政法规规定，由相应主体负担”。具体到本案中，法院的拍卖公告及拍卖须知中均是“包税条款”，该条款明显是违反了上述规定，最后因买受人提出异议，而最终修改了《拍卖成交确认书》中税费承担条款。此外，根据税款的不同类型，各种税款的负担主体也不相同。具体到本案中，土地及地上附着物被拍卖，会产生土地增值税、个人所得税、契税等税款。出卖人（被执行人）应当负担的税款包括土地增值税、个人所得税等，买受人应当负担的税款包括契税。

二、司法拍卖产生的税款与抵押权优先顺序

因契税应当由买受人负担，涉及到抵押权优先顺序的税款应当是指由出卖人（被执行人）负担的土地增值税、个人所得税等税款。具体到本案中，法院直接适用《税收征收管理法》第四十五条规定，认为本案税款发生在抵押财产应司法拍卖而进行的财产权流转过程中，而财产设定抵押前欠缴的税款，抵押权应优先于税款。但是，对不动产网络司法拍卖产生的税款与以相关不动产担保的债权在拍卖价款中的清偿顺位问题，在理论界和实务界均存在争论。在司法拍卖的不动产已设有担保物权的情况下，拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保物权的设立时间。如果依据《税收征收管理法》第四十五条的规定，那么税款应当在拍卖不动产担保的债权后受清偿。因此，如果依据《税收征收管理法》第四十五条的规定，采取各负各税的模式，可能导致拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费。

《个人所得税法》第十五条第二款规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证；《土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条第(四)项规定，不动产登记机构受理不动产登记申请后，还应当对下列内容进行查验：法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全。依据上述规定，“先税后证”是法律规定的税收征缴程序，只要不动产交易环节产生的相关税费未全额缴纳，则不允许办理不动产过户登记，而不论司法拍卖款项清偿完担保的债权后可否足额缴纳税款。在不动产登记管理机构须遵循“先税后证”的税款征收规定的前提下，拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费的情况下，最终会导致被拍卖物无法完成产权变更，进而影响执行效率。

因此，有观点认为，不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生，属司法拍卖的必要支出，因此不适用《税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿。

三、历史欠税与抵押权优先顺序

执行程序中，司法拍卖标的物上也可能会存在历史欠税的情况。对于纳税人历史欠税和抵押权的优先顺序问题，如果按照《税收征收管理法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。但是，税收与民事债权的关系实质上反映了行政法和民法的关系，税收的依据主要来自《税收征收管理法》这一行政法性质的法律规定，民事债权和执行的内容则主要来自于民事相关法律规定，税务机关的征税和民事执行也分属于不同的法律程序，税收征收在民事执行程序中并不能完全得到适用。因此，司法实践中，各地法院对税务机关税收优先权的支持与否观点不一，也存在的不同的裁判结果。有法院认为，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，对税务局申请优先分配的请求不予支持；也有法院遵循国家债权优先于普通民事债权的一般原则，支持税收优先权的请求。

结语

本案中，如果拍卖价款清偿完抵押债权没有剩余，或者剩余部分不足以缴纳税费，而赵某又没有其他财产补交税款，那么税款实际无法征收到位。依据“先税后证”的税款征收规定，买受人也可能无法完成权属变更登记，导致买受人出资竞买成功，却无法取得相关权属。法院依据《税收征收管理法》第四十五条规定，支持了抵押权优先于税收清偿的主张，虽然在某种程度上保护了抵押权人的权益，但是忽视了国家税收利益和竞买人的权益，并不利于本案执行的完结。因此，买受人在参与拍卖前就应该对拍卖标的物的价值、税费构成、是否含有瑕疵等进行充分的考察、研判，如若等到竞拍结束之后才发现相关问题则会面临两难境地，交上相关税费，则需要承担高额成本；不交相关税费，则可能面临资产不能及时过户，甚至欠缴税款被税局追征的税收风险。